CONTABILITATEA STOCURILOR DE MATERII PRIME, MATERIALE ŞI OBIECTE DE INVENTAR

2.1 Conţinutul şi structura stocurilor
2.1.1 Stocurile
Stocurile reprezintă, materiale, lucrări şi servicii destinate să fie consumate la prima lor utilizare, să fie vândute în situaţia când au starea de marfă sau produse rezultate din prelucrare, precum şi producţia în curs de execuţie.
Stocurile, sub aspectul gestionării, se pot grupa în stocuri şi producţia în curs de execuţie, ambele fiind considerate active circulante materiale. Comisia Internaţionala a Standardelor Contabile (I.A.S.C.), în norma de contabilitate IAS 2 „Stocurile” aplicată începând cu 1.01.1976 şi revizuită în anul 1993 defineşte stocurile ca fiind un element de activ, iar costul de achiziţie al acestora cuprinde preţul de cumpărare, taxele vamale şi alte taxe nerecuperabile, cheltuieli de transport-aprovizionare. Stocurile pot fi:
• Bunuri achiziţionate în scopul revânzării ( marfa cumpărată de un comerciant cu amănuntul şi destinată revânzării) sau orice altă achiziţie având acest scop;
• Bunuri finite sau în curs de execuţie fabricate de întreprindere;
• Materii prime, materiale, utilităţi ce urmează a fi folosite în procesul de producţie;
• Costul serviciului pentru care întreprinderea nu a recunoscut încă venitul aferent, în cazul prestărilor de servicii.

2.1.2 Clasificarea stocurilor

În contabilitatea financiară a întreprinderii stocurile sunt clasificate şi delimitate în funcţie de patru criterii: fizic, destinaţie, faza ciclului de exploatare şi locul de creare a gestiunilor. Corespunzător acestor criterii sunt individualizate următoarele stocuri:
• Materii prime, care participă direct la fabricarea produselor, regăsindu-se în componenţa lor integral sau parţial, în stare iniţială sau transformată;
• Materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibili, piesele de schimb, seminţele şi materialul de plantat, furajele şi alte materiale consumabile care participă indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul rezultat;
• Produsele sub forma semifabricatelor, produselor finite si produselor reziduale;
• Animale care nu au îndeplinit condiţiile de a fi trecute la animale adulte, animale de îngrăşat, pasările şi coloniile de albine;
• Producţia în curs de fabricaţie reprezintă materii prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaţie, produse ne supuse probelor şi recepţiei tehnice, precum şi lucrările şi serviciile în curs de execuţie sau neterminate;
• Mărfuri, respectiv bunuri pe care întreprinderea le cumpăra în vederea revânzării ;
• Ambalajele, cuprind bunurile necesare pentru protecţia mărfurilor pe timpul transporturilor şi depozitării sau pentru prezentarea lor comercială.
Categorii distincte în cadrul stocurilor constituie obiectele de inventar, baracamentele şi amenajările provizorii.
În România, prin Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii nr. 82/1991 este data următoarea definiţie acestei clase de active patrimoniale: „Contabilitatea stocurilor şi comenzilor în curs de execuţie cuprinde ansamblul bunurilor şi serviciilor din cadrul unităţii patrimoniale, destinate:
• fie a fi vândute în aceeaşi stare sau după prelucrarea lor în procesul de producţie;
• fie a fi consumate la prima lor utilizare.

2.2. Obiectivele şi factorii organizării
contabilităţii stocurilor

Obiectivele contabilităţii stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie sunt, în principal legate de realizarea funcţiilor comerciale ale întreprinderii.
Principalele obiective ce revin contabilităţii în acest domeniu sunt:
A. Urmărirea şi controlul realizării programului de aprovizionare. Prin organizarea evidenţei pe grupe şi feluri de stocuri, precum şi a cheltuielilor de transport-aprovizionare pe feluri de cheltuieli, comparate permanent cu prevederile programelor, se asigura informaţii utile cu privire la stadiul aprovizionării.
B. Asigurarea integrităţii patrimoniale a stocurilor la locurile de depozitare şi urmărirea permanentă a mişcării lor. Se asigură prin organizarea contabilităţii mijloacelor circulante materiale pe gestiuni, şi în cadrul acestora pe feluri de stocuri, cantitativ şi valoric, înregistrarea exactă şi la timp a cuantumului mişcărilor şi a diferenţelor constatate la inventariere, sesizarea existenţei stocurilor fără utilitate sau cu mişcare lentă, pentru luarea măsurilor necesare lichidării lor.
C. Urmărirea utilizării raţionale a mijloacelor materiale aprovizionate impune un asemenea mod de organizare care să permită respectarea normelor de consum specific la eliberarea lor din depozit, evidenţa economiilor sau a materialelor ne utilizate, precum şi a materialelor recuperabile rezultate din prelucrarea în secţiile de fabricaţie.
D. Asigurarea delimitării cheltuielilor de transport-aprovizionare faţă de valoarea materialelor aprovizionate, impune organizarea contabilităţii astfel încât acestea să poată furniza informaţii cu privire la nivelul şi structura cheltuielilor de transport aprovizionare.
E. Înregistrarea şi controlul valorificării stocurilor de mărfuri şi a celorlalte categorii de stocuri destinate a fi livrate terţilor.
F. Evidenţa şi urmărirea stocurilor de produse în procesul obţinerii şi livrării la preţuri competitive.
G. Evaluarea realistă a stocurilor şi determinarea influenţelor asupra patrimoniului şi rezultatelor, prin aplicarea corectă a regulilor de evaluare.
H. Promovarea principiului prudenţei şi principiului continuităţii activităţii la evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor.
Realizarea acestor obiective este condiţionată de studierea şi luarea în considerare a factorilor specifici care influenţează organizarea contabilităţii activelor circulante materiale printre care:
A. mărimea întreprinderii, ca factor care determină alegerea metodei de contabilitate sintetică a stocurilor, fie metoda inventarului permanent, fie metoda inventarului intermitent.
B. structura organizatorică şi funcţională a gestiunilor de stocuri, determină circuitul documentelor primare şi evidenţa analitică pe gestiuni. Modul de organizare a activităţii de aprovizionare şi livrare, depozitare şi mişcare a stocurilor de materiale constituie premise de bază a contabilităţii, întrucât operaţiile specifice lor generează o mare diversitate de documente primare de a căror corectă întocmire şi completare depinde gradul de exactitate a informaţiilor furnizate.
C. caracteristicile tehnico-productive ale activelor circulante materiale, în funcţie de care se face clasificarea acestora; se stabilesc principalele categorii şi conturile sintetice corespunzătoare lor; se elaborează nomenclatorul stocurilor şi pe această bază se organizează evidenta operativă şi contabilitatea analitică.
D. decalajul ce poate apărea, uneori, în vânzarea şi livrarea stocurilor.
E. sursele de provenienţă a activelor circulante materiale aprovizionate ( furnizori, din producţie proprie, din prelucrare la terţi ) influenţează, în principal, conturile sintetice utilizate şi preţurile de evaluare.
F. modul de evaluare a activelor circulante materiale influenţează, în special, modul de înregistrare a acestora în contabilitatea sintetică, dar şi alegerea metodelor de determinare a preţurilor de ieşire la stocurile intersarjabile.
G. sistemul de indicatori privind gestiunea de valori materiale influenţează organizarea contabilităţii stocurilor în vederea calculării mărimii cantitative şi valorice a intrărilor, ieşirilor şi stocurilor, precum şi a cheltuielilor efective de transport aprovizionare, în funcţie de care se aleg metodele de contabilitate analitica a stocurilor.
De asemenea la organizarea contabilităţii activelor circulante materiale trebuie consideraţi şi alţi factori, ca: documentele însoţitoare la intrarea stocurilor; amplasarea depozitelor; separarea mijloacelor circulante proprii de cele ce aparţin terţilor; fazele procesului de aprovizionare, precum şi mijloacele folosite pentru executarea lucrărilor de evidenţă şi calcul.





2.3. Evaluarea stocurilor
2.3.1 Preţurile de înregistrare folosite la
evaluarea activelor circulante

În contabilitate, stocurile sunt reflectate astfel:
• valoric, în contabilitatea sintetică;
• cantitativ şi valoric, cu unele excepţii, în contabilitatea analitică
• cantitativ, în evidenţa operativă de la locurile de depozitare.
Preţurile folosite la evaluarea activelor circulante înregistrate în contabilitate se numesc preţuri de înregistrare. Ele pot fi diferite în funcţie de opţiunea unităţilor patrimoniale şi de natura stocurilor şi pot fi înregistrare în contabilitate, astfel:
a) Costul de achiziţie folosit la înregistrarea intrărilor stocurilor este format din preţul de facturare al furnizorului, taxele şi ambalajele nerecuperabile, cheltuielile de transport-aprovizionare şi alte cheltuieli incluse în factura furnizorului. Un asemenea preţ devine cost istoric şi va fi luat în considerare la eliberarea stocurilor din depozit. Întrucât costul de achiziţie, devenit preţ de înregistrare în contabilitate chiar pentru aceleaşi sortimente, diferă de la o perioadă la altă în funcţie de mărimea preţurilor de livrare practicate de furnizori sau de cheltuielilor de transport aprovizionare, se ridică problema preţurilor unitare care trebuie practicate la ieşirea stocurilor în cauză de la locurile de depozitare. În acest scop, Regulamentul de aplicare a Legii Contabilităţii nr. 82/1995, la art. 67 stabileşte posibilitatea alegerii de către agenţii economici a uneia din următoarele metode:
• Cost mediu ponderat;
• Prima intrare-prima ieşire;
• Ultima intrare-prima ieşire.
b) Preţul standard este un preţ prestabilit ce constă în evaluarea şi înregistrarea stocurilor la preţuri fixe, stabilite anterior pe baza preţurilor medii ale stocurilor respective realizate în perioada precedentă. El devine preţ de înregistrare în contabilitate cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţa de costul de achiziţie. Preţurile standard trebuie sa fie actualizate periodic, cel puţin o data pe an, în funcţie de evoluţia preturilor şi alţi factori.
Diferenţele de preţ pot fi:
• Favorabile, când preţul standard este mai mare decât costul efectiv şi se înscriu în roşu;
• Nefavorabile, când preţul standard este mai mic decât costul efectiv şi se înscriu în negru.
Diferentele de preţ stabilite la intrarea bunurilor în patrimoniu se repartizează şi se înregistrează proporţional, atât asupra valorii bunurilor ieşite cât şi asupra stocurilor cu ajutorul unui coeficient de repartizare K, care se calculează astfel:

Coeficient de repartizare
= Soldul iniţial al diferentelor de preţ
+ Diferente de preţ aferente intrărilor în cursul perioadei
( K ) Sold iniţial al stocurilor la preţ de înregistrare + Valoarea intrărilor în cursul perioadei la preţ de înregistrare

K = Si (cont de diferente) + Rd (cont de diferente)
Si (cont de stoc la preţ de înregistrare +
Rd (cont de stoc la preţ de înregistrare

Acest coeficient se aplică asupra valorii bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, obţinându-se, astfel, diferenţele de preţ aferente bunurilor ieşite. El se înmulţeşte cu valoarea stocurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.
La finele perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, evaluate la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecteze valoarea stocurilor la costul de achiziţie.
c) Preţul de facturare al furnizorului este preţul indicat în factura furnizorului. Preţul de facturare devine preţ de înregistrare în contabilitate cu condiţia evidenţierii distincte a diferenţelor de preţ faţă de costul de achiziţie. Diferenţele de preţ vor fi în toate cazurile nefavorabile, pentru că, în fapt, reprezintă cheltuielile de transport-aprovizionare, astfel ele vor fi înregistrate distinct în conturile de diferenţe de preţ.
Cheltuielile de transport aprovizionare înregistrate în conturile de diferenţe se vor repartiza proporţional, atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra stocurilor, tot cu ajutorul unui coeficient de repartizare K care se calculează astfel:


Coeficient de

= Cheltuieli de transport aferente stocurilor existente la începutul perioadei
+ Cheltuieli de transport aferente intrărilor de stocuri în cursul perioadei
repartizare ( K ) Soldul iniţial al stocurilor la preţ de facturare + Valoarea intrărilor de stocuri în cursul perioadei la preţ de factură


K = Si (cont de diferenţe) + Rd (cont de diferenţe)
Si (cont de stoc la preţ de factură) + Rd ( cont de stoc la preţ de factură )


Acest coeficient (K) se aplică asupra valorii bunurilor ieşite din gestiune la preţuri de factură, obţinându-se astfel cheltuielile de transport aprovizionare aferente bunurilor ieşite din gestiune.
La sfârşitul lunii soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri la preţ de înregistrare, reflectându-se astfel valoarea stocurilor la costul de achiziţie, respectiv de producţie.
d) Costurile de producţie este format din totalitatea cheltuielilor ocazionate de fabricarea bunurilor respective, iar acesta devine preţ de înregistrare în contabilitate. Prezintă dezavantajul că nu este cunoscut decât după expirarea lunii curente.
La ieşirea stocurilor din locurile de depozitare vor trebui calculate costurile unitare ale acestora şi se va folosi una dintre următoarele metode:
• Costul mediu ponderat (CMP);
• Prima intrare-prima ieşire (FIFO);
• Ultima intrare prima ieşire (LIFO).


2.3.2. Reguli de evaluare a stocurilor

La evaluarea stocurilor se disting patru momente principale, corespunzătoare stării lor patrimoniale:
A. Evaluarea la intrarea în patrimoniul întreprinderi;
B. Evaluarea la inventariere;
C. Evaluarea la bilanţ;
D. Evaluarea la ieşirea din patrimoniu.
A. Evaluarea stocurilor la intrarea în patrimoniu
Regula generală de evaluare şi înregistrare a stocurilor , la intrarea în patrimoniu, este evaluarea la cost istoric, care poate fi identificată, prin:
1. Costul de achiziţie, în cazul bunurilor achiziţionate de la terţi, în structura căruia se cuprind următoarele elemente:
• Preţul de cumpărare a bunurilor, din care sunt deduse taxele recuperabile (TVA), precum şi rabaturile, remizele, risturnuri etc.
• Taxe vamale aferente bunurilor importate.
• Cheltuieli accesorii de achiziţionare – acestea fiind cheltuielile directe sau indirecte legate de aprovizionare până la intrarea bunurilor intrate în gestiune, ele pot fi:
• Costuri externe: comisioane, transport extern, asigurare;
• Costuri interne: de transport intern, cheltuieli de manipulare.
Nu se includ în costul de achiziţie cheltuielile financiare aferente finanţării necesare constituirii stocurilor şi nici sconturile financiare acordate pentru plata înainte de scadenţă.
2. Costul de producţie, în cazul bunurilor şi serviciilor obţinute din activitatea proprie de exploatare, format din:
• Preţul de achiziţie a materialelor consumate;
• Cheltuielile directe de fabricaţie;
• Cheltuieli indirecte de fabricaţie.
3. Valoarea de utilitate, în cazul bunurilor aduse ca:
• Aport la capital;
• Obţinute cu titlu gratuit;
• Din donaţii.
Costul de intrare în patrimoniu este denumit şi valoare de intrare sau valoare contabilă.
B. Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii
Regula generală de evaluare şi înregistrare a stocurilor, la inventar, este evaluarea la valoarea actuală sau de utilitate denumită şi valoare de inventar. Aceste valori se stabilesc în funcţie de utilitatea bunului în întreprindere sau preţul pieţei şi se identifică, în funcţie de destinaţia lor, astfel:
• Stocurile destinate vânzării, li se stabilesc valoarea de inventar sub forma valorii nete de realizare, care este dată de preţul de vânzare previzionat, din care se scad cheltuielile cu transport, comisioane etc.
• Semifabricatele şi producţia în curs de execuţie se evaluează la valoarea componentelor materiale încorporate la care se adaugă costurile stadiilor de prelucrare.
• Materiile prime şi materiale consumabile destinate utilizării în exploatare se evaluează la costul lor de înlocuire.
La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudenţei, potrivit căruia nu este admisă supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor. În acest sens:
• În cazul în care se constată că valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului pentru unitate şi preţul pieţei, este mai mare decât valoarea cu care sunt acestea înregistrate în contabilitate, în listele de inventariere vor fi înscrise valorile din contabilitate.
• În cazul în care valoarea de inventar este mai mică decât valoarea din contabilitate, în listele de inventariere se vor scrie valorile de inventar.
• Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului, în cazul constatării unor deprecieri relative(nedefinitive) trebuie constituit provizion pentru deprecieri, care să reflecte situaţia reală existentă, chiar şi în cazul în care aceste cheltuieli nu sunt recunoscute din punct de vedere fiscal. Provizioanele constituite cu ocazia inventarierii, pentru deprecierile constatate, nu sunt deductibile fiscal.
• În cazul constatării unor lipsuri în gestiune, imputabile, administratorii vor lua măsura imputării acestora la valoarea lor de înlocuire. Prin valoarea de înlocuire se înţelege costul de achiziţie, în care sunt incluse costul de cumpărare practicat pe piaţă, taxele nedeductibile, inclusiv TVA, cheltuieli de transport aprovizionare.



C. Evaluarea stocurilor la închiderea exerciţiului prin bilanţ contabil
Se face la valoarea de intrare, respectiv la valoarea contabilă pusă de acord cu rezultatele evaluărilor la inventariere, astfel pot fi posibile următoarele cazuri:
• Pentru stocurile la care au rezultat diferenţe în plus între valoarea de inventar şi valoarea de intrare, în bilanţ acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare, deci plusul de valoare nu se înregistrează în contabilitate.
• Pentru stocurile la care s-au constatat diferenţe în minus între valoarea de inventar şi valoarea lor de intrare, acestea se evaluează în bilanţ la valoarea de inventar. În contabilitate aceste stocuri vor continua să fie înregistrate la valoarea lor de intrare, iar minusul de valoare datorat unor deprecieri se înregistrează prin intermediul conturilor de provizioane. Dacă din valoarea de întrare a stocurilor se deduce valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate şi înregistrate provizioane, se obţine valoarea de inventar ca valoare netă ce se înscrie în bilanţ.
Pe baza celor arătate mai sus se desprinde regula generală de evaluare şi înregistrare a stocurilor, şi anume: înregistrarea lor în contabilitate la valoarea de intrare, stabilită la nivelul costului de achiziţie sau a costului de producţie, după caz, ca forme a costului istoric. Prin aceasta se asigură aplicarea principiului realităţii, costurile efective de achiziţie şi de producţie fiind parametrii reali ai valorii stocurilor
D. Evaluarea stocurilor la ieşirea din patrimoniu
La ieşirea din patrimoniu sau la darea în consum, stocurile sunt evaluate şi se înregistrează scoaterea lor din gestiune la valoarea lor de intrare. Problema fundamentală a înregistrărilor la ieşirea stocurilor cumpărate sau fabricate este cea a preţului utilizat pentru evaluarea stocurilor ieşite.
În condiţiile în care pe parcursul desfăşurării activităţii, aceleaşi feluri de bunuri se procură la preţuri diferite, pentru evaluarea cantităţilor de stocuri ieşite sau consumate, având la bază valoarea de intrare a acestora, reglementările şi standardele internaţionale recomandă următoarele metode de evaluare:
• Metoda costului mediu ponderat (CMP);
• Metoda prima intrare- prima ieşire (FIFO);
• Metoda ultima intrare- prima ieşire (LIFO);
• Metoda costului standard.
1. Metoda costului mediu ponderat (CMP)
Costul unitar mediu ponderat se calculează ca raport între valoarea totală a stocului iniţial (Si) plus valoarea totală a intrărilor (Vi) şi cantitatea existentă în stocul iniţial (qs), plus cantităţile intrate(qi):
CMP = Si + Vi
qs + qi
Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicat în două variante:
a. Actualizarea costului unitar mediu ponderat după fiecare intrare, unde CMP este obţinut prin următoarea formulă:
CMP = Si + Vi
qs + qi

Prin aplicarea acestei variante se obţin următoarele valori de ieşire:
Mişcări (+intrări -ieşiri) Stoc
Data Cantitate Preţ CMP Valoare Cantitate Preţ CMP Valoare
01.01 - - - 1000 10000.0 10000000
02.04 -200 10000 -2000000 800 10000.0 8000000
03.06 -100 10000 -1000000 700 10000.0 7000000
04.09 +1000 15000 +15000000 1700 12941.0 22000000
05.10 -1100 12941 -14235320 600 12941.2 7764680
06.10 -300 12941 -3882360 300 12941.2 3882360
07.11 +2000 20000 +40000000 2300 19079.3 43882360
20.12 -1300 19079 -24800090 1000 19079.3 19079270

b. Varianta actualizării CMP în funcţie de durata medie de stocare
Număr de = Cantităţi intrate (qi) = 3000 = 3
Rotaţii Stocul mediu (qs) 1000 rotaţii

În această situaţie durata medie de stocare este de:
12 luni / 3 rotaţii = 4 luni
Astfel, costul mediu ponderat al aprovizionărilor din ultimele patru luni este:
CMP = 15.000.000 + 40.000.000 = 55.000.000 = 18.333,33 lei
1.000 + 2.000 3.000
Stocul final este evaluat la 18.333.333 lei . Această valoare este mai mică decât cea rezultată din prima variantă.
Prin varianta actualizării periodice a CMP, în condiţiile creşterii preţurilor prin inflaţie, preţul de evaluare al stocului final este mai mic decât ultimul preţ de aprovizionare, astfel că valoarea ieşirilor va fi mai mare decât în prima variantă, influenţând cheltuielile de exploatare şi rezultatele finale.

2. Metoda prima intrare- prima ieşire (FIFO)
Potrivit acestei metode, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al primului lot intrat, iar pe măsura epuizării lotului, stocurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie al lotului următor în ordine cronologică.
Din aplicarea metodei FIFO la datele luate spre exemplificare, rezultă următoarea evaluare a ieşirilor şi stocurilor.






Mişcări( +intrări -ieşiri) Stoc
Data Cantitate Preţ Valoare Cantitate Preţ Valoare
01.01 - - - 1000 10000 10000000
02.04 -200 10000 -2000000 800 10000 8000000
03.06 -100 10000 -1000000 700 10000 7000000
04.09 700 10000 7000000
+1000 15000 +15000000 1000 15000 15000000
05.10 -700 10000 -7000000 - - -
-400 15000 -6000000 600 15000 9000000
06.10 -300 15000 -4500000 300 15000 4500000
07.11 300 15000 4500000
+2000 20000 +40000000 2000 20000 40000000
20.12 -300 15000 -4500000
-1000 20000 -20000000 1000 20000 20000000

Prin această metodă ieşirile se estimează la valoarea de intrare în ordinea intrării loturilor în gestiune.
3. Metoda ultima intrare- prima ieşire (LIFO)
Potrivit acestei metode, ieşirile sunt evaluate la costul ultimului lot intrat, iar după epuizarea lotului, cantităţile ieşite vor fi evaluate la costul lotului anterior.
Mişcări (+intrări -ieşiri) Stoc
Data Cantitate Preţ Valoare Cantitate Preţ Valoare
01.01 - - - 1000 10000 10000000
02.04 -200 10000 -2000000 800 10000 8000000
03.06 -100 10000 -1000000 700 10000 7000000
04.09 700 10000 7000000
+1000 15000 +15000000 1000 15000 15000000
05.10 -100 10000 -1000000 600 10000 6000000
-1000 15000 -15000000
06.10 -300 10000 -3000000 300 10000 3000000
07.10 300 10000 3000000
+2000 20000 +40000000 2000 20000 40000000
20.12 -1300 20000 -26000000 700 20000 14000000
300 10000 3000000

Prin această metodă ieşirile se estimează la valoarea de intrare în ordinea inversă intrării loturilor în gestiune.
4. Metoda costului standard
Potrivit acestei metode, întreprinderile în cadrul contabilităţii interne de gestiune, pot să determine costurile şi preţurile prestabilite pentru a evalua stocurile folosind costurile standard. În cazul folosirii acestei metode de evaluare, bunurilor li se stabilesc, anticipat, costurile fixe de înregistrare, cu ajutorul cărora se evaluează şi înregistrează intrările şi ieşirile. Diferenţele dintre costul de înregistrare şi costurile efective de achiziţie sau de producţie se evidenţiază în conturi distincte.
- Mii lei -
INTRĂRI IEŞIRI STOC
Data Operaţia Q P V Q P V Q P V
01.03 Stoc iniţ _ _ _ _ _ _ 3000 10000 30000
04.03 Intrări 5000 10 50000 _ _ _ 8000 10000 80000
07.03 Ieşiri _ _ _ 4000 10 40000 4000 10000 40000
15.03 Intrări 6000 10 60000 _ _ _ 10000 10000 100000
17.03 Ieşiri _ _ _ 3500 10 35000 6500 10000 65000
28.03 Ieşiri _ _ _ 4500 10 45000 2000 10000 20000

Între costurile de achiziţie şi costul standard au fost înregistrate diferenţe care au fost evidenţiate distinct. Aceste diferenţe se repartizează la sfârşitul lunii asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocului existent cu ajutorul coeficientului de repartizare al diferenţelor de preţ, aceasta calculându-se prin înmulţirea valorii bunurilor ieşite cu coeficientul calculat.
Indiferent de metoda de contabilitate adoptată pentru evidenţa stocurilor, evaluarea lor reprezintă o problemă a cărei rezolvare depinde de complexitatea structurii stocurilor.






2.4. ORGANIZAREA SISTEMULUI INFORMAŢIONAL CONTABIL AL STOCURILOR

În cadrul întreprinderii, activele circulante materiale ocazionează numeroase operaţii, care pot fi grupate după conţinutul lor în:
1. Operaţii de aprovizionare şi conservare;
2. Operaţii de eliberare din depozit;
3. Operaţii de inventariere.
Aceste operaţiuni sunt consemnate în diferite documente şi evidenţe operative distincte.
1. Operaţiile de aprovizionare şi conservare sunt evidenţiate în următoarele documente:
• Comenzile, se emit de către unităţile patrimoniale către furnizori;
• Contractele economice, se încheie cu furnizorii pe baza comenzilor;
• Registrul de comenzi, este utilizat pentru urmărirea modului în care sunt realizate contractele de aprovizionare;
• Avizul de însoţire a mărfii, este un document de însoţire a stocurilor pe timpul transportului, document pe baza căruia se întocmeşte factura fiscală, sau document de primire în gestiunea cumpărătorului;
• Factura fiscală, realizează pe lângă funcţiile avizului de însoţire şi pe cele de transport pentru viza de control financiar preventiv, şi totodată este act justificativ pentru decontarea contravalorii;
• Nota de intrare-recepţie, se întocmeşte la sosirea stocurilor de la furnizor şi la intrarea acestora în depozitul unităţii;
• Fişa de magazie, este un document de evidenţă operativă a magaziei şi se întocmeşte separat pentru fiecare fel, calitate sau sortiment de stocuri materiale.

2. Operaţiile de eliberare din depozit sunt evidenţiate în următoarele documente:
• Bonul de consum, este utilizat pentru eliberarea din magazie a stocurilor;
• Fişa limită de consum.
3. Operaţiile de inventariere sunt evidenţiate în contabilitate prin intermediul listelor de inventar.
În legătură cu operaţiile de intrare şi ieşire a bunurilor, legislaţia în vigoare prevede următoarele obligaţii pentru agenţii economici:
• Bunurile materiale intrate în patrimoniu se consemnează în documente adecvate şi se operează în evidenţa locurilor de depozitare;
• Bunurile primite pentru prelucrare sau în custodie, se recepţionează şi se înregistrează distinct ca intrări în gestiune;
• Bunurile materiale în curs de aprovizionare sau sosite dar ne recepţionate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrări în patrimoniu;
• Bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune, pe baza recepţiei şi a documentelor de însoţire;
• Bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează în contabilitate ca ieşiri din gestiune pe baza documentelor justificative.


2.5. Organizarea contabilităţii analitice a stocurilor de materii prime, materiale consumabile şi obiecte de inventar

Organizarea contabilităţii analitice a stocurilor, se realizează la întreprinderile mari şi mijlocii, care folosesc metoda inventarului permanent pentru contabilitatea sintetică a stocurilor. Contabilitatea analitică a stocurilor trebuie astfel organizată încât să permită cunoaşterea acestora cantitativ şi valoric pe fiecare loc de depozitare în parte şi pe feluri de materiale, produse mărfuri etc.
Contabilitatea analitică este o evidenţă completă, întrucât se foloseşte atât etalonul valoric cât şi etalonul cantitativ, spre deosebire de evidenţa operativă a depozitelor, care utilizează numai etalonul cantitativ.
Contabilitatea analitică se poate ţine în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale întreprinderii, după una din următoarele metode:
• Cantitativ-valorică;
• Operativ-cantitativă;
• Global valorică.
Indiferent de metoda de lucru adoptată, contabilitatea analitică trebuie să asigure o concordanţă deplină cu contabilitatea sintetică.
A) Metoda cantitativ valorică (pe fişe de conturi analitice)
În cazul utilizării acestei metode la locul de depozitare se ţine evidenţa cantitativă pe categorii de bunuri, iar în contabilitatea generală se ţine o evidenţă cantitativ valorică, care prezintă următoarele caracteristici:
• Documentele de intrare şi ieşire se înregistrează mai întâi cantitativ în fişele de magazie, care se ţin la locurile de depozitare;
• Aceleaşi documente, grupate pe operaţii de intrare şi ieşire, se imborderează separat şi împreună cu acesta se predau la biroul contabilităţii stocurilor şi materialelor;
• La biroul contabilităţii materialelor aceste documente se prelucrează conform necesităţilor, sunt evaluate cantităţile la preţul de înregistrare şi se stabilesc conturile în care urmează să se înscrie operaţiile respective;
• După prelucrarea datelor din documente, materialele se înregistrează cantitativ şi valoric în fişele de conturi analitice, deschise pe feluri de materiale şi pe locuri de depozitare;
• O dată cu consemnarea în fişele contabile a intrărilor şi ieşirilor se obţine şi centralizatorul de materiale, zilnic pentru intrări şi lunar pentru ieşiri.
Verificarea concordanţei dintre datele înregistrate în conturile sintetice şi cele analitice de materii şi materiale se realizează la sfârşitul lunii prin compararea datelor înregistrate în fişele de magazie cu cele din fişele de cont analitic din contabilitate şi întocmirea balanţelor de verificare a conturilor analitice. Reprezentarea grafică este prezentată în Anexa 2.
B) Metoda operativ-cantitativă (pe solduri)
În cazul utilizării acestei metode, la locul de depozitare se, ţine evidenţa cantitativă a bunurilor materiale pe categorii, în contabilitatea generală se ţine evidenţa valorică pe gestiuni, iar în cadrul gestiunilor pe grupe şi subgrupe de bunuri. Verificarea exactităţii şi concordanţei înregistrărilor din evidenţa depozitelor cu cele din contabilitatea generală se face lunar prin evaluarea stocurilor cantitative transcrise din fişele de magazie în registrul stocurilor.
Tehnica de lucru este următoarea:
• Documentele justificative sunt înregistrate de gestionar în fişele de magazie, stabilind stocul după fiecare operaţie;
• Serviciul contabil, verifică periodic înregistrările făcute în fişele de magazie şi preia documentele respective, împreună cu borderourile întocmite de gestionar, care sunt centralizate pe grupe de materiale şi pe conturi corespondente
• Totalurile stabilite se înscriu în „Situaţia de mişcări”, întocmită separat pentru intrări şi pentru ieşiri.
• La sfârşitul fiecărei luni se totalizează situaţiile şi se stabilesc două categorii de totaluri, pe gestionari şi pe grupe de materiale, atât la intrări cât şi la ieşiri, iar stocurile din fişele de magazie se înscriu în Registrul stocurilor şi se înmulţesc cu preţul lor. Existenţele fizice înscrise în acest registru trebuie să concorde cu stocul stabilit prin fişele de magazie, iar soldurile pe grupe şi gestiuni cu valorile din Situaţia de mişcări lunară, care trebuie să concorde cu contabilitatea sintetică. Reprezentarea grafică este prezentată în Anexa 3.
C) Metoda global-valorică
În cazul utilizării acestei metode, evidenţa se ţine numai valoric, atât la nivelul gestiunii, cât şi în contabilitate, iar periodic se face controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa lor.
Potrivit acestei metode, fişele de magazie sunt înlocuite cu Registru de gestiune, în care zilnic sunt înregistrate valoric intrările şi ieşirile, pe baza documentelor justificative şi se stabileşte soldul la sfârşitul zilei. Raportul de gestiune se întocmeşte zilnic, iar, împreună cu documentele justificative, sunt transmise la compartimentul de contabilitate.
La serviciul de contabilitate se verifică legalitatea şi realitatea documentelor înscris în raportul de gestiune, preţurile, precum şi evaluarea împreună cu celelalte calcule, astfel că după ce se constată corecta şi legala lor alcătuire le vizează şi le înregistrează în fişa contabilă analitică ţinută pentru fiecare gestiune în parte.
Controlul concordanţei înregistrărilor din evidenţa gestiunii, cu cea din contabilitate se face periodic, prin confruntarea soldurilor din raportul de gestiune cu soldurile din fişa contabilă analitică. Reprezentarea grafică este prezentată în Anexa 4.




2.6. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor de materii prime, materiale şi obiecte de inventar

Evidenţa constituirii şi mişcării stocurilor şi producţiei în curs de execuţie se realizează prin conturile ce formează conţinutul clasei a-3-a din Planul de conturi general, denumită „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie”.







Acestea sunt conturi de bilanţ sau de inventar, care furnizează informaţia de reflectare şi control gestionar privind situaţia şi mişcarea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie. Soldul lor debitor se preia în activul bilanţului. Aceste conturi asigură:
• Condiţii pentru organizarea contabilităţii activelor circulante de natură materială, pe structură, categorii de stocuri prevăzute de regulamentul pentru aplicarea legii contabilităţii.
• Realizarea normelor specifice de gestiune a stocurilor pentru:
- Stocurile din depozitele proprii;
- Stocurile aflate la terţi;
- Decalajele între aprovizionarea şi recepţia bunurilor;
- Decalajele între vânzarea şi livrarea bunurilor;
- Bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze de rezerve de proprietate
• Aplicarea regulilor contabile la evaluarea şi înregistrarea stocurilor;
• Promovarea principiului prudenţei la inventarierea şi evaluarea prin bilanţ a activelor circulante.
În afara conturilor din clasa a-3-a, care au ca obiect de înregistrare stocurile, contabilitatea formării şi utilizării acestora necesită stabilirea unor corespondenţe cu conturi din alte clase:
• Clasa a-4-a, „Conturi de terţi”
- Contul 401 Furnizori
- Contul 456 Decontări cu asociaţii privind capitalul
• Clasa a-6-a, “Conturi de cheltuieli”
- Contul 600 Cheltuieli cu materii prime
- Contul 601 Cheltuieli cu materiale consumabile
- Contul 602 Cheltuieli privind obiectele de inventar
- Contul 6814 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea activelor circulante
• Clasa a-7-a, „Conturi de venituri”
- Contul 711 Venituri din producţia stocată
- Contul 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante
Legăturile conturilor de stocuri cu cele din clasa a-6-a, „Conturi de cheltuieli” şi clasa a-7-a, „Conturi de venituri”, sunt redate în tabelul nr. :





-Tabelul nr. -
Conturi de stocuri Conturi de cheltuieli Conturi de venituri
300 Materii prime 600 Ch cu materii pri.
301 Materiale 601 Ch cu materiale
321 Obiecte de inventar. 602 Ch cu obiectele de inventar. 711 Venituri din producţia stocata
390 Provizioane pentru 6814 Ch privind 7814 Venituri din
391 Deprecierea 6814 deprecierea 7814 provizioane pentru
392 Stocurilor 6814 activel circulante 7814 deprecierea actv.

Stocurile deţinut de întreprindere, dar care sunt proprietatea altor unităţi, se urmăresc prin conturile organice în clasa 8 „Conturi speciale”, din grupa 80 „Conturi în afara bilanţului”, astfel:
• Contul 8032 „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare”
• Contul 8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”
La organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor poate fi adoptată una din cele două metode recomandate de normele de aplicare a Legii contabilităţii:
1. Metoda inventarului permanent
2. Metoda inventarului intermitent
1. Metoda inventarului permanent
În cazul utilizării inventarului permanent în contabilitate, în conturile de stocuri se înregistrează toate operaţiile de intrare şi ieşire a stocurilor cantitativ şi valoric, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ cât şi valoric.
Conform normelor contabile din ţara noastră, în condiţiile utilizării inventarului permanent, unităţile patrimoniale îşi pot organiza contabilitatea analitică a stocurilor în funcţie de specificul activităţii şi de necesităţile proprii.
În cazul utilizării inventarului permanent, conturile de stocuri se debitează cu intrările de bunuri şi se creditează cu ieşirile din stoc aferente perioadei de gestiune. La sfârşitul exerciţiului financiar soldurile conturilor de stocuri sunt comparate cu stocurile faptice stabilite prin inventariere. Dacă există diferenţe în plus sau minus la inventar, acestea se vor regulariza aducându-se stocurile la nivelul lor real.
În principiu, evaluarea intrărilor în stoc trebuie să se facă la costul istoric dat de costul efectiv de producţie, în cazul stocurilor provenite din producţie proprie, iar ieşirile din stoc la costurile la care au fost evaluate la intrare elementele destocate. Evaluarea ieşirilor din stoc se poate face după multiple metode dintre care cele mai uzuale sunt: CMP, FIFO, LIFO.
Reglementările contabile româneşti dau posibilitatea unităţilor patrimoniale, de a continua practica contabilă anterioară de a evalua atât intrările cât şi ieşirile din stoc la preţuri standard sau prestabilite, denumite şi preţuri de înregistrare. Acceptarea continuării acestei practici a impus instituirea în contabilitatea generală a conturilor de diferenţe de preţ care să reflecte distinct:
• La intrarea elementelor în stoc, diferenţele dintre costul istoric şi preţurile de înregistrare;
• La ieşirea elementelor din stoc, repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii de înregistrare a elementelor ieşite, cu ajutorul coeficientului K.
K = (Si+Rd) cont de diferenţe de preţ
(Si+Rd) cont de stoc la preţ de înregistrare

Coeficientul K se aplică asupra valorii elementelor ieşite din stoc, la preţ de înregistrare.




Exemplu:
O societate comercială prezintă următoarele informaţii cu privire la stocul de materii prime:
a) stoc iniţial:
• la preţ de înregistrare : 5.000.000 lei;
• diferenţa de preţ : 500.000 lei;
b) intrări în stoc de la furnizori:
• la preţ de înregistrare : 25.000.000 lei;
• diferenţa de preţ : 3.325.000 lei;
% = 401 „Furnizori” 33.706.750
„Materii prime” 300 25.000.000
Diferenţe de preţ 308 3.325.000
T.V.A. deductibil 4428 5.381.750
c) ieşiri din stoc la preţ de înregistrare:
Cheltuieli cu M P 600 = 300 Materii prime 20.000.000
d) calcularea şi înregistrarea diferenţelor de preţ
K = (Si+Rd) cont 308 = 500.000+3.325.000 = 12,75 %
(Si+Rd) cont 300 5.000.000+25.000.000
Diferenţa de preţ = Rc cont 300 *K = 20.000.000 * 12,75% = 2.550.000 lei
Cheltuieli cu M P 600 = 308 Diferenţe preţ 2.550.000
e) la sfârşitul exerciţiului se constată plus la inventar
Valoarea stocului faptic 11.000.000
Sold scriptic (Sf=Si+Rd-Rc)cont 300 10.000.000
Diferenţe în plus la inventar 1.000.000
Diferenţe de preţ aferente (1.000.000*K) 127.500
% = 600 Cheltuieli cu M P 1.127.500
Materii prime 300 1.000.000
Diferenţe de preţ 308 127.500



Metoda inventarului permanent este utilizat de unităţile mari şi mijlocii, şi constă în utilizarea conturilor de stocuri pentru a determina şi urmări în permanenţă stocul scriptic al acestora după fiecare operaţie de intrare şi de ieşire, astfel, contabilitatea sintetică a stocurilor va reflecta:
• stocul iniţial, de la începutul lunii, care va fi cel final din luna precedentă şi care nu poate fi decât debitor,
• intrările în cursul lunii, pe baza documentelor de intrare, care se vor înregistra în debitul contului,
• ieşirile din cursul lunii, pe baza documentelor de ieşire, vor forma rulajul creditor al contului,
• în baza elementelor menţionate: stoc iniţial, intrări, ieşiri – se va stabili în permanenţă stocul scriptic al bunurilor, care vor putea în perioadele de inventariere cu stocurile faptice, din a căror comparare se pot stabili plusuri sau minusuri la inventar.
Folosirea acestei metode presupune:
• utilizarea fiecăruia dintre preţurile de înregistrare a stocurilor,
• folosirea conturilor de diferenţe de preţ aferente stocurilor,
• conducerea unei contabilităţi analitice a stocurilor prin adoptarea uneia dintre metodele de contabilitate analitică.
Metoda inventarului permanent, presupune un volum mai mare de muncă, dar asigură o mai riguroasă cunoaştere, în orice moment a mărimii stocurilor şi un mai bun control al integrităţii lor.

2. Metoda inventarului intermitent
Unităţile patrimoniale pot opta şi pentru inventarul permanent al stocurilor, cu condiţia ca inventarul permanent al acestora să fie condus în contabilitatea de gestiune, în cazul întreprinderilor mari, sau extracontabil în cazul întreprinderilor mici şi mijlocii.
Această metodă presupune stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii lor la finele fiecărei luni. În acest caz, ieşirile se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale plus valoarea intrărilor, pe deoparte şi valoarea stocurilor finale stabilite prin inventariere, pe de altă parte. Relaţia de calcul a ieşirilor ar putea fi următoarea:


În cazul utilizării acestei metode, se renunţă la utilizarea în cursul lunii a conturilor de stocuri pentru evidenţierea intrărilor şi , respectiv, a recalculării stocurilor scriptice după fiecare intrare. Prin urmare conturile de stocuri se utilizează numai la începutul şi sfârşitul lunii, iar intrările de stocuri, din timpul lunii sunt contabilizate direct în conturile de cheltuieli corespunzătoare, la cost de achiziţie, preţ de factură sau preţ prestabilit, după caz. La sfârşitul fiecărei luni se stabilesc stocurile finale prin inventariere şi se înregistrează în conturile de stocuri iniţiale ale lunii următoare şi ele se vor anula prin includerea lor pe cheltuieli la începutul lunii următoare.
Metoda inventarului intermitent constă în:
 înregistrarea tuturor intrărilor de stocuri, din cursul unui exerciţiu financiar, direct în conturile de cheltuieli privind consumul acestor stocuri,
 regularizarea stocurilor la finele exerciţiului financiar pe bază de inventare faptice prin:
• destocarea stocului iniţial reprezentat de soldul al contului de stocuri, sub premiza că acesta s-a consumat în cursul exerciţiului financiar,
• restocarea stocului faptic determinat pe baza inventarului de la finele exerciţiului financiar, prin corectarea cheltuielilor privind consumurile de stocuri.
În urma acestei tehnici de înregistrare, conturile de stocuri reflectă mărimea reală a acestora, iar conturile de cheltuieli privind consumurile de stocuri reflectă cheltuielile efective cu aceste consumuri.
Exemplu :
O societate comercială prezintă următoarele informaţii privind stocul de materii prime:
a) destocarea stocului iniţial, în costuri istorice = 5.600.000 lei
Cheltuieli cu M P 600 = 300 Materii prime 5.600.000
b) intrări în stoc de la furnizori
% = 401 Furnizori 29.750.000
Cheltuieli cu M P 600 25.000.000
T.V.A. deductibil 4426 4.750.000
c) restocarea stocului final, după inventariere:
Materii prime 300 = 600 Cheltuieli cu M P 10.500.000
Metoda inventarului intermitent poate fi utilizat de unităţile mici şi mijlocii, şi constă în neurmărirea prin contabilitatea sintetică a intrărilor şi ieşirilor de stocuri în cursul perioadelor. Conturile de stocuri se utilizează numai la finele perioadelor de gestiune când se debitează cu soldurile finale existente la locurile de depozitare stabilite prin inventariere. Mişcările de stocuri din cursul perioadei nu afectează conturile de stocuri, ci direct conturile de cheltuieli.
Tehnica aplicării inventarului intermitent diferă la stocurile procurate din afara unităţii faţă de cele provenite din producţia proprie şi anume:
a) pentru stocurile aprovizionate din afara unităţii se parcurg următoarele etape:
• se stornează stocurile iniţiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a reveni asupra conturilor de cheltuieli, unde au fost înregistrate la început;
• achiziţiile de bunuri efectuate de la furnizori se înregistrează direct asupra conturilor de cheltuieli;
• la finele perioadei se inventariază bunurile aprovizionate sau provenite din perioada precedentă, neconsumate, cu care se degrevează cheltuielile prin trecerea lor asupra conturilor de stocuri.
Prin parcurgerea acestor etape, soldurile conturilor de cheltuieli reflectă bunurile consumate în timpul perioadei, calculate după relaţia:


În perioada următoare operaţiile descrise mai sus se repetă.
b) pentru stocurile provenite din producţie proprie se parcurg următoarele etape:
• se stornează stocurile iniţiale ale perioadei din conturile de stocuri pentru a anula veniturile constituite cu acestea la finele perioadei precedente;
• bunurile obţinute din producţie proprie nu se înregistrează în contabilitatea sintetică, ci numai în evidenţa operativă de la locurile de depozitare;
• pe măsura vânzării stocurile se vor înregistra asupra conturilor de venituri, fără să fie nevoie destocarea lor;
• la finele perioadei se inventariază bunurile obţinute din producţie proprie, inclusiv cele provenite din perioada precedentă, dar nevândută, şi se înregistrează asupra conturilor de venituri din producţia stocată.
Prin parcurgerea acestor etape, soldurile conturilor de venituri reflectă bunurile produse în unitate, calculate după relaţia:


În perioada următoare operaţiile descrise mai sus se repetă.



c) pentru producţia în curs de execuţie, determinarea ei se face numai la sfârşitul perioadei prin metode diferite şi se înregistrează în contabilitate ca stocuri la costurile corespunzătoare, dar la începutul perioadei următoare operaţia respectivă se stornează în „roşu”.
Folosirea acestei metode presupune:
• utilizarea ca preţuri de înregistrare în contabilitate a stocurilor, a costului de achiziţie pentru bunurile achiziţionate din afara unităţii şi respectiv a preţurilor de producţie pentru bunurile obţinute din producţie proprie;
• nu trebuie utilizate conturi de diferenţe de preţ aferente stocurilor;
• nu este necesară organizarea unei contabilităţi analitice a stocurilor.
Metoda inventarului intermitent ar aduce simplificări în munca de contabilitate, dacă inventarierile faptice ar fi efectuate anual şi nu lunar. Ea nu permite, însă, un control riguros al gestionării şi al asigurării integrităţii lor.

2.7. Contabilitatea materiilor prime şi a materialelor consumabile

Materiile prime şi materialele consumabile au o însemnată pondere în totalul mijloacelor materiale circulante, îndeosebi în unităţile patrimoniale cu activitate de producţie de bunuri.
Contabilitatea materiilor prime şi materialelor se realizează cu ajutorul conturilor:
• Contul 300 – Materii prime;
• Contul 301 – Materiale ;
• Contul 308 – Diferenţe de preţ.
Contul 300 „Materii prime” ţine evidenţa existenţei şi mişcării stocurilor de materii prime care participă direct la fabricarea produselor şi se găsesc în produsul finit, integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată.
Materiile prime, după conţinutul economic este un cont de active circulante materiale, iar după funcţiunea contabilă este cont de activ.
Operaţii privitoare la Contul 300 „Materii prime” reflectate în contabilitatea sintetică la unităţile patrimoniale, care aplică metoda inventarului permanent se rezumă astfel:
Debit Contul 300 Materii prime Credit
Operaţii cu care se debitează Contul creditor corespondent Operaţii cu care se creditează Contul debitor corespondent
Valoarea materiilor aduse ca aport în natură de întreprinzătorul individual 108 Valoarea materiilor prime retrase de întreprinzătorul individual 108
Valoarea materiilor prime sosite de la terţi sau în curs de aprovizionare 351,401 Valoarea materiilor prime trimise la prelucrat la terţi 351
Valoarea materiilor achiziţionate de la furnizori cu factură 401 Valoarea materiilor prime trecute la mărfuri spre a fi vândute 371
Valoarea materiilor achiziţionate de la furnizori fără factură 408 Valoarea materiilor prime date grupului 4511
Valoarea materiilor primite de la grup 4511 Valoarea materiilor prime date unităţii 481
Valoarea M P aduse ca aport în natură la capitalul social de către asociaţi 456 Valoarea materiilor prime date subunităţilor 482
Valoarea M P primite de la unitate 481 Valoarea materiilor date în consum 600
Valoarea M P primite de la subunităţi 482 Valoarea M P plus la inventar (în roşu ) 600
Valoarea materiilor achiziţionate din avans de trezorerie 542 Valoarea M P lipsă la inventar, imputabile sau neimputabile 600
Valoarea materiilor primite cu titlu gratuit 7718 Valoarea materiilor prime deteriorate 600
Valoare MP constatate plus la inventar 600 Valoarea M P ieşite prin donaţie 6712
Valoarea M P distruse în urma calamităţilor naturale 6718
Operaţii privitoare la Contul 300 „Materii prime” reflectate în contabilitatea sintetică la unităţile patrimoniale, care aplică metoda inventarului intermitent, se rezumă astfel:
Operaţii cu care se debitează Contul creditor corespondent Operaţii cu care se creditează Contul debitor corespondent
Valoarea stoc. exist. la încep perioadei, inventariate la începutul perioadei precedente (în roşu) 600
Valoarea stocurilor existente la finele perioadei stabilită prin inventariere faptică (în negru) 600

Contul 301 „Materiale consumabile”, este un cont sintetic de gradul I, care are ca obiect de înregistrare activele circulante materiale care participă în procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi de regulă în produsul finit, precum şi cele necesare procesului de circulaţie, aflate în patrimoniul unităţii.
În sfera acestor active circulante materiale se înscriu o gamă largă de elemente, care se diferenţiază în anumite limite prin caracteristici comportamentale, care impun desfăşurarea contului 301, în conturi sintetice de gradul II, astfel:












Materialele consumabile şi conturile sale sintetice de gradul II, după conţinutul economic sunt conturi de active circulante materiale, iar după funcţiunea contabilă sunt conturi de activ.
Operaţiile privitoare la conturile 3011, 3012, 3013, 3014, 3015, 3016 şi 3018 reflectate în contabilitatea sintetică la unităţile patrimoniale, care aplică metoda inventarului permanent, se prezintă astfel:


Debit Conturile 3011 – 3018 Credit
Operaţii cu care se debitează Contul creditor corespondent Operaţii cu care se creditează Contul debitor corespondent
Valoarea materialelor aduse ca aport în natură de întreprinzătorul individual 108 Valoarea materiilor retrase de întreprinzătorul individual 108
Valoarea materialelor aduse de la terţi 351, 401 Valoarea mater trecute la mărfuri 371
Valoarea materialelor achiziţionate de la furnizori cu factură 401 Valoarea materialelor date grupului 4511
Valoarea materialelor achiziţionate de la furnizori fără factură 408 Valoarea materialelor date unităţii de care aparţine subunitatea 481
Valoarea material primite de la grup 4511 Valoarea mat. date altei subunităţi 482
Valoarea materialelor aduse ca aport în natură la capital de asociaţi 456 Valoarea mater. lipsă la inventar imputabile sau neimputabile 6011–6018
Valoarea materialelor primite de la unitatea de care aparţine subunitatea 481 Valoarea materialelor date în consum sau depreciate 6011–6018
Valoarea materialelor primite de la subunitate 482 Valoarea materialelor plus la inventar (în roşu) 6011–6018
Valoarea materialelor cumpărate pe baza avansului de trezorerie 542 Valoarea materialelor ieşite prin donaţie 6712
Valoarea materiilor primite cu titlu gratuit 7718 Valoarea materialelor distruse în urma calamităţilor 6718

Operaţiile privitoare la conturile 3011, 3012, 3013, 3014, 3015, 3016 şi 3018 reflectate în contabilitatea sintetică la unităţile patrimoniale, care aplică metoda inventarului intermitent, se prezintă astfel:
Operaţii cu care se debitează Contul creditor corespondent Operaţii cu care se creditează Contul debitor corespondent
Valoarea stocului existent la începutul perioadei, inventariate la sfârşitul perioadei precedente (în roşu) 600
Valoarea stocului existent la sfârşitul perioadei stabilit prin inventariere faptică ( în negru) 600

Contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”, ţine evidenţa diferenţelor dintre preţul standard şi preţul efectiv de cumpărare sau pentru evidenţierea celorlalte componente ale costului de achiziţie(taxe vamale, transport, manipulare, comisioane şi alte taxe nedeductibile).
După conţinutul economic este un cont rectificativ de active circulante, iar după funcţiunea contabilă este cont de activ. Soldul debitor al contului308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”, evidenţiază diferenţele de preţ aferente materialelor existente în stoc.
Operaţii privitoare la Contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” reflectate în contabilitatea sintetică la unităţile patrimoniale, care aplică metoda inventarului permanent se rezumă astfel:
Operaţii cu care se debitează Contul creditor corespondent Operaţii cu care se creditează Contul debitor corespondent
Diferenţe de preţ aferente MP aduse de la terţi sau în curs de aprovizionare 351 Diferenţe de preţ aferente MP trimise spre prelucrare sau în custodie la terţi 351
Diferenţe de preţ aferente materiilor achiziţionate de la furnizori cu factură 401 Diferenţe de preţ aferente MP trecute la mărfuri spre a fi vândute 371
Diferenţe de preţ aferente materiilor achiziţionate de la furnizori fără factură 408 Diferenţe de preţ aferente materiilor prime date grupului 4511
Diferenţe de preţ aferente materiilor primite de la grup 4511 Diferenţe de preţ aferente M P date unităţii de care aparţine subunitate 482
Diferenţe de preţ aferente materiilor primite de la unitate 481 Diferenţe de preţ aferente materiilor prime date în consum 600
Diferenţe de preţ aferente materiilor de la altă subunitate 482 Diferenţe de preţ aferente materiilor constatate plus la inventar ( în roşu) 600
Diferenţe de preţ aferente materiilor cumpărate pe seama avansului de 542 Diferenţe de preţ aferente MP lipsă la inventar imputabile sau neimputabile 600
Trezorerie Diferenţe de preţ aferente materiilor prime ieşite prin donaţie 6718
Diferenţe de preţ aferente materiilor prime distruse în urma calamităţilor 6718
Diferenţele de preţ se repartizează asupra valorii materialelor ieşite şi asupra stocurilor cu ajutorul unui coeficient de repartizare K, care se calculează astfel:
K = Soldul iniţial al dif de preţ + Diferenţele de preţ aferente intrărilor
Soldul iniţial al stocurilor + Valoarea intrărilor la preţ de înregistr.
Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea materialelor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate materialele ieşite, prin creditul contului 308.
Rc cont 308 = Rc cont 300(301) * K
La finele perioadei, soldurile conturilor de diferenţe de preţ se cumulează cu soldurile conturilor de materiale şi se formează valoarea stocurilor la costul de achiziţie.

A. Înregistrări contabile în cazul aplicării inventarului permanent.
1) Evaluarea la cost de achiziţie:
• Recepţia materiilor prime achiziţionate de la furnizori
% = 401 Furnizor 119.000.000
Materii prime 300 100.000.000
TVA deductibil 4426 19.000.000
• Eliberarea în consumul productiv materiilor prime
Cheltuieli materii 600 = 300 Materii prime 50.000.000
2) Evaluarea la cost standard:
• Recepţie conform facturii cu diferenţe de preţ:
% = 300 Furnizor 119.000.000
Materii prime 300 110.000.000
Diferenţe de preţ 308 10.000.000
TVA deductibil 4406 19.000.000

• Eliberare spre consum:
Cheltuieli cu M P 600 = 300 Materii prime 50.000.000
• Determinarea diferenţelor de preţ:
Coeficient de =
1.000.000+10.000.000 =
11.000.000 = 9,09 %
repartizare K 11000000+110000000 121.000.000

Diferenţe aferente ieşirilor = 50.000.000 * 9,09 % = 4.545.000 lei
• Înregistrarea diferenţelor de preţ:
Cheltuieli cu M P 600 = 308 Diferenţe de preţ 4.545.000
3) Evaluarea la preţ de facturare al furnizorului:
• Recepţia materiilor prime:
% = 401 Furnizor 119.000.000
Materii prime 300 90.000.000
Diferenţe de preţ 308 10.000.000
TVA deductibil 4426 19.000.000

• Eliberare spre consum:
Cheltuieli cu M P 600 = 300 Materii prime 50.000.000
• Determinarea diferenţelor de preţ:
Coeficient de = 1.000.000+10.000.000 = 11.000.000 = 11,11 %
Repartizare K 9.000.000+90.000.000 99.000.000
Diferenţe aferente ieşirilor = 50.000.000 * 11,11 % = 5.555.000 lei
• Înregistrarea diferenţelor de preţ:
Cheltuieli cu M P 600 = 308 Diferenţe de preţ 5.555.000

B. Înregistrări contabile în cazul aplicării inventarului intermitent.
• Stornarea soldului iniţial de materii prime şi readucerea lor asupra cheltuielilor:
Materii prime 300 = 600 Cheltuieli cu M P 10.000.000
• Recepţia şi trecerea asupra cheltuielilor a materiilor prime achiziţionate de la furnizori:
% = 401 Furnizor 119.000.000
Cheltuieli cu M P 600 100.000.000
TVA deductibil 4426 19.000.000
• Trecerea asupra stocurilor, a materiilor prime inventariate la sfârşitul lunii:
Materii prime 300 = 600 Cheltuieli cu M P 50.000.000

C. Înregistrarea intrărilor de materii prime şi materiale consumabile
1. Pe bază de factură
• Fără diferenţe de preţ
% = 401 Furnizori 119.000.000
Materii prime 300 100.000.000
TVA deductibil 4426 19.000.000
• Cu diferenţă de preţ favorabile
% = 401 Furnizori 119.000.000
Materii prime 300 110.000.000
Diferenţe de preţ 308 10.000.000
TVA deductibil 4426 19.000.000
• Cu diferenţe de preţ nefavorabile
% = 401 Furnizori 119.000.000
Materii prime 300 90.000.000
Diferenţe de preţ 308 10.000.000
TVA deductibil 4426 19.000.000
2. Pe bază de aviz de expediţie
• Primire pe bază de aviz
% = 408 Furnizori facturi nesosite 119.000.000
Materii prime 300 100.000.000
TVA 4428 19.000.000
• La primirea facturii fără diferenţe între aviz şi factură
Facturi nesosite 408 = 401 Furnizori 119.000.000
TVA deductibil 4426 = 4428 TVA neexigibil 19.000.000
• La primirea facturii cu diferenţe în plus între aviz şi factură
% = 401 Furnizori 142.800.000
Materii prime 300 20.000.000
Facturi nesosite 408 119.000.000
TVA deductibil 4426 3.800.000
TVA deductibil 4426 = 4428 TVA neexigibil 19.000.000
• La primirea facturii cu diferenţe în minus între aviz şi factură
% = 408 Furnizori facturi nesosite 119.000.000
Materii prime 300 100.000.000
TVA neexigibile 4428 19.000.000
% = 401 Furnizori 83.300.000
Materii prime 300 70.000.000
TVA deductibile 4426 13.300.000
3. De la întreprinzătorul individual
Materii prime 300 = 108 Contul întreprinzătorului 50.000.000
4. Ca aport de la asociaţi şi acţionari
Materii prime 300 = 456 Decontări cu asociaţii 70.000.000
5. Din avans de trezorerie
% = 542 Avansuri de trezorerie 23.800.000
Materii prime 300 20.000.000
TVA deductibil 4426 3.800.000
6. Din prelucrare la terţi
Materii prime 300 = 351 Materii de la terţi 10.000.000
% = 401 Furnizori 5.950.000
Materii prime 300 5.000.000
TVA deductibil 4426 950.000
7. Din donaţii, cu titlu gratuit
Materii prime 300 = 7718 Venituri din donaţii 15.000.000
8. Plus la inventar
• În roşu
Cheltuieli cu M P 600 = 300 Materii prime 2.000.000
• În negru
Materii prime 300 = 600 Cheltuieli cu materii 2.000.000
9. De la grup la unitate sau subunitate
• De la grup
Materii prime 300 = 4511 Materii primite de la grup 5.000.000
• De la unitatea de care aparţine subunitatea
Materii prime 300 = 481 M P primite de la unitate 3.000.000
• De la o altă subunitate
Materii prime 300 = 482 Primite de la subunitate 2.000.000

D. Înregistrarea ieşirilor de materii prime şi materiale consumabile
1. Retrase de întreprinzătorul individual
Contul întreprinzător 108 = 300 Materii prime 25.000.000
2. Trimise spre prelucrat
Terţi 351 = 300 Materii prime 15.000.000
3. Trecute la mărfuri spre a fi vândute
Mărfuri 371 = 300 Materii prime 5.000.000
4. Date în consum
Cheltuieli M P 600 = 300 Materii prime 2.000.000
5. Lipsă la inventar,
• Imputabile
Cheltuieli M P 600 = 300 Materii prime 1.000.000
Creanţe în legătură 4282 = % 1.190.000
cu personalul 758 Alte venituri din exploat 1.000.000
4427 TVA colectat 190.000
• Neimputabile
Cheltuieli M P 600 = 300 Materii prime 1.500.000
6. Donate
Cheltuieli donaţii 6712 = 300 Materii prime 3.000.000
7. Distruse în urma calamităţilor
Alte cheltuieli 6718 = 300 Materii prime 5.000.000
E. Înregistrări contabile privind achiziţiile de stocuri cu reduceri comerciale şi financiare
Derularea tranzacţiilor de vânzare-cumpărare presupune relaţii cu furnizorii şi clienţii, pe piaţa concurenţială ceea ce duce la operarea cu reduceri de preţ, destinate să plătească fidelitatea unui client, respectarea întocmai a unor clauze contractuale, achitarea înainte de termen a unei datorii şi, nu în ultimul rând, să incite clientul spre cumpărare, ceea ce duce la creşterea cifrei de afaceri.
Aceste reduceri de preţuri se împart în două categorii:
• Reduceri de natură comercială
• Reduceri de natură financiară
1. Reducerile comerciale au o influenţă directă asupră mărimii nete a unei facturi. În categoria reducerilor comerciale se includ:
• Rabatul reprezintă reducerea practicată, asupra preţului convenit anterior între furnizor şi client, ţinându-se cont de unele defecte de calitate sau de neconformitate a bunurilor comerciale, faţă de clauzele prevăzute în contract.
• Remiza este reducerea practicată asupra preţului curent de vânzare, ţinându-se cont de volumul vânzărilor sau de importanţa cumpărătorului, în clientela vânzătorului. Remiza corespunde unui procent aplicat asupra preţului brut, procent prevăzut în oferta de preţuri a vânzătorului sau care rezultă din negociere între cei doi parteneri de afaceri.
• Risturnul reprezintă o reducere de preţ practicată asupra ansamblului operaţiilor efectuate cu acelaşi cumpărător pe o perioadă determinată.
De regulă, reducerile comerciale se acordă sub forma unui procent din preţul brut, dar se poate acorda şi în sumă fixă.
2. Reducerile financiare poartă denumirea de sconturi
Scontul de decontare este reducerea financiară acordată procentual asupra unei creanţe decontate înainte de scadenţa normală, reprezentând o bonificaţie acordată clientului. Scontul de decontare este o cheltuială financiară pentru furnizor, care este beneficiarul plăţii şi un venit financiar pentru client, care efectuează o plată înainte de scadenţă.
Cu privire la metodologia de calcul şi contabilizare a reducerilor, trebuie respectate următoarele reguli:
• Toate reducerile de preţ sunt incluse în factură,
• Reducerile comerciale premerg reducerile financiare,
• Reducerile sunt determinate în cascadă, ceea ce înseamnă că procentele de reducere se aplică asupra netului anterior,
• În cazul reducerilor comerciale mai întâi se calculează rabaturile şi apoi remizele şi risturnurile,
• Scontul de decontare se aplică după ultima reducere de natură comercială,
• Taxa pe valoarea adăugată se calculează la ultimul „net” determinat şi se adună cu acesta pentru a obţine „totalul facturii”,
• Reducerile comerciale nu se contabilizează nici la furnizor, nici la client,
• Reducerile financiare se contabilizează ca o cheltuială financiară pentru furnizor şi ca un venit financiar pentru client.
Exemplu de calcul:
Presupunem că totalul brut al unei facturi pentru vânzarea de mărfuri este de 1.800.000 lei, rabatul pentru defecte de calitate este de 100.000 lei, remiza pentru vânzări superioară sumei de 1.000.000 lei este de 5 %, remiza pentru fidelitatea clientului 10 % şi scontul de decontare pentru plata înainte de scadenţă este de 2 % .
Factura simplificată arată astfel:
Valoarea brută a mărfurilor vândute 1.800.000
Rabatul pentru defectele de calitate 100.000
1.700.000
Remiza 1 ( 1.700.000 * 5 % ) 85.000
1.615.000
Remiza 2 ( 1.615.000 * 10 % ) 161.500
Net comercial 1.453.500
Scont decontare (1.453.500 * 2 %) 29.070
Net financiar 1.424.430
TVA deductibil 270.640
Total factură 1.695.070

Reducerile financiare se pot evidenţia în contabilitatea furnizorului în funcţie de momentul acordării acestora, astfel:
• În momentul întocmirii facturii
1.695.070 % = % 1.695.070
Client 1.666.000 411 707 1.424.430 Venit din vânzări
Cheltuială financ. 29.070 667 4427 270.640 TVA colectată
• Ulterior întocmirii facturii
Client 411 = % 1.695.070
707 Venit din vânzări 1.424.430
4427 TVA colectat 270.640
Cheltuială financ 667 = 411 Client 29.070
Reducerile financiare se pot evidenţia în contabilitatea clientului în funcţie de momentul acordării acestora, astfel:
• În momentul întocmirii facturii
1.695.070 % = % 1.695.070
Mărfuri 1.424.430 371 401 1.666.000 Furnizor
TVA deductibil 270.640 4426 767 29.070 Venit financiar
• Ulterior întocmirii facturii
% = 401 Furnizor 1.695.070
Mărfuri 371 1.424.430
TVA deductibil 4426 270.640
Furnizor 401 = 767 Venit financiar din scont 29.070









2.8. Contabilitatea obiectelor de inventar
2.8.1. Obiectele de inventar

Obiectele de inventar sunt bunuri materiale asimilate activelor circulante, cu o valoare mai mică decât limita legală stabilită pentru a putea fi considerate mijloace fixe, indiferent de valoarea lor de serviciu sau cu o durată mai mică de un an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora.
Obiectele de inventar conform HG. 1035 / 1999, modificat cu HG. 424/2001 prezintă următoarele caracteristici:
• Servesc mai multe cicluri ale procesului de exploatare şi deci îşi transmit treptat valoarea asupra diferitelor perioade de gestiune.
• Valoarea de intrare în patrimoniu sub 8.000.000 lei sau durată de utilizare mai mică de un an.
Clasificarea obiectelor de inventar:
• Obiecte de inventar de uz general, care se folosesc la mai multe produse, lucrări, servicii a căror valoare se include în cheltuieli, fie integral la darea lor în folosinţă, fie într-o perioadă de cel puţin trei ani.
• Obiecte de inventar cu destinaţie specială din care fac parte: scule, dispozitive şi verificatoare cu destinaţie specială(SDV-uri), aparate de măsură şi control(AMC-uri) ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse în serie sau în masă, fie la fabricarea anumitor comenzi individuale. Valoarea lor se includ pe cheltuieli pe toată durata participării la fabricarea produselor în cauză, prin intermediul unor cote de uzură stabilite pe unitatea de produs fabricat.
• Echipamentul de protecţie care se utilizează pentru protejarea sănătăţii corporale a personalului din unitate. Valoarea lui se include pe cheltuieli fie integral, la darea în folosinţă, fie eşalonat în intervalul duratei normale de serviciu, dar care nu trebuie să depăşească trei ani.
• Echipamentul de lucru, numit şi echipamentul de uzură, care cuprinde acel echipament care se distribuie muncitorilor de la locurile de muncă unde se impune utilizarea unui anumit fel de echipament sau unde îmbrăcămintea proprie ar fi expusă unei uzuri premature.
Obiectele de inventar se comportă în gestiune la fel ca şi mijloacele fixe, deservesc mai multe exerciţii, îşi păstrează forma materială iniţială până la scoaterea din folosinţă, iar valoarea lor se include, în cote sau în raport cu uzura, pe cheltuieli.
Includerea uzurii obiectelor de inventar pe cheltuieli nu se face prin intermediul amortizării, ca la mijloace fixe, ci expresia valorică a uzurii intră în relaţie cu cheltuielile, fiind o formă particulară a amortizării.
Metodele de determinare a uzurii sunt:
• Metoda globală
• Metoda cotelor eşalonate
Evaluarea obiectelor de inventar se poate face la:
• Cost de achiziţie, pentru cele cumpărate din afara unităţii,
• Cost de producţie, pentru cele provenite din producţie proprie,
• Preţ standard sau de facturare al furnizorului, cu reflectare distinctă a diferenţelor de preţ.
Dintre cele două metode de organizare a contabilităţii sintetice a obiectelor de inventar se foloseşte cea a inventarului permanent, întrucât legislaţia în vigoare, prin Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr. 89/1991, prevede că pentru obiectele de inventar în folosinţă se utilizează un cont distinct pentru uzura acestora, ceea ce presupune şi menţinerea obiectelor de inventar în conturi distincte de stocuri.
Contabilitatea intrării obiectelor de inventar în depozite pe calea achiziţiei, din producţie proprie sau pe orice altă cale, precum şi ieşirea acestora din depozite se organizează la fel ca şi cea a materialelor.
O situaţie diferită intervine în ceea ce priveşte contabilitatea obiectelor de inventar aflate în folosinţă, deoarece, ieşirea lor din depozit nu presupune şi consumul imediat, ci prin utilizare, se uzează treptat şi îşi transferă valoarea asupra cheltuielilor.

2.8.2. Organizarea evidenţei operative şi a contabilităţii analitice

Evidenţa operativă şi contabilitatea analitică a obiectelor de inventar, aflate în depozitul central de materiale al întreprinderii, se organizează pe feluri de obiecte, cu fişe de magazie şi fişe de cont analitice, asemănătoare celor pentru materiale.
Evidenţa operativă a existenţei şi mişcării obiectelor de inventar în folosinţă se organizează la magaziile de exploatare din secţii, pe feluri de obiecte, cantitativ, cu ajutorul fişelor de magazie.
Evidenţa obiectelor de inventar încredinţate personalului pe un timp mai îndelungat se organizează cu ajutorul formularului „Fişă nominală pentru evidenţa obiectelor de inventar, a echipamentului de protecţie şi a mijloacelor fixe în folosinţă îndelungată”, la magazia de unde se ridică obiectele.
Pentru scoaterea din folosinţă a obiectelor de inventar se utilizează „Procesul verbal pentru scoaterea din uz a obiectelor de inventar date în folosinţă”.
Contabilitatea analitică a obiectelor de inventar aflate în folosinţă se organizează numai valoric, pe locurile unde acestea sunt date în folosinţă cu ajutorul „Fişei analitice de cont”. În această fişă se evidenţiază şi scoaterea din folosinţă a obiectelor complet uzate.


2.8.3. Organizarea contabilităţii sintetice a obiectelor de inventar

Pentru realizarea contabilităţii obiectelor de inventar se folosesc următoarele conturi:
• Contul 321 Obiecte de inventar
• Contul 322 Uzura obiectelor de inventar
• Contul 328 Diferenţe de preţ la obiecte de inventar
Contul 321 „obiecte de inventar” evidenţiază existenţa şi mişcarea stocurilor de obiecte de inventar aflate în patrimoniul unităţii. După conţinutul economic este cont de active circulante de natura stocurilor, iar după funcţiunea contabilă este cont de activ. Contul 321 este desfăşurat pe două conturi sintetica de gradul II:
• Contul 3211 Obiecte de inventar în depozit
• Contul 3212 Obiecte de inventar în folosinţă
Contul 3211 „obiecte de inventar în depozit” reflectă obiectele de inventar procurate şi depozitate ce urmează a fi date în folosinţă. Poate fi caracterizat astfel:
• După conţinutul economic este cont de active circulante
• După funcţiunea contabilă este un cont de activ
• Se debitează cu obiectele de inventar recepţionate şi depozitate
• Se creditează cu obiectele de inventar date în folosinţă sau ieşite din depozit, din alte motive.
• Soldul debitor reprezintă valoarea obiectelor de inventar existente în depozit.
Operaţiile privitoare la contul 3211 „obiecte de inventar în depozit” reflectate în contabilitatea sintetică se rezumă astfel:

Debit Contul 3211 „obiecte de inventar în depozit” Credit
Operaţii cu care se debitează Contul creditor corespondent Operaţii cu care se creditează Contul debitor corespondent
Aduse ca aport de întreprinzătorul individual 108 Valoarea obiectelor de inventar restituite întreprinzătorului individual 108
Primite sau reîntoarse de la terţi 352 Valoarea obiectelor date în folosinţă 3212
Achiziţionate cu factură de la furnizori 401 Valoarea obiectelor trimise la terţi 352
Achiziţionate fără factură de la furnizori 408 Valoarea obiectelor trecute la mărfuri spre a fi vândute 371
Primite de la grup 4511 Valoarea obiectelor date grupului 4511
Primite ca aport la capitalul social 456 Cota-parte (50%) din echipamentul de lucru suportate de salariaţi 461
Primite de la unitatea de care aparţine subunitatea 481 Valoarea obiectelor date unităţi de care aparţine subunitatea 481
Primite de la o altă subunitate 482 Valoarea obiectelor date altei subunităţi 482
Achiziţionate pe baza avansului de trezorerie 542 Valoarea obiectelor constatate plus la inventar (în roşu) 602
Obiecte de inventar primite cu titlu gratuit 7718 Valoarea obiectelor lipsă la inventar, neimputabile sau imputabile 602
Valoarea obiectelor depreciate 602
Cota-parte (50%) din echipamentul de lucru suportate de unitate 602
Valoarea obiectelor donate 6712
Distruse în urma calamităţilor 6718

Contul 3212 „obiecte de inventar în folosinţă” reflectă obiectele de inventar date în folosinţă secţiilor, atelierelor sau altor locuri de utilizare. Poate fi caracterizat astfel:
• După conţinutul economic este un cont de active circulante
• După funcţia contabilă este un cont de activ
• Se debitează cu obiectele de inventar date în folosinţă
• Se creditează cu obiectele de inventar casate, scoase din folosinţă
• Soldul debitor reprezintă obiectele de inventar aflate în folosinţă
Operaţiile privitoare la contul 3212 „obiecte de inventar în folosinţă” reflectate în contabilitatea sintetică se rezumă astfel:

Debit Contul 3212 „obiecte de inventar în folosinţă” Credit
Operaţii cu care se debitează Contul creditor corespondent Operaţii cu care se creditează Contul debitor corespondent
Valoarea obiectelor date în folosinţă 3211 Valoarea obiectelor scoase din folosinţă 322
Valoarea obiectelor constatate lipsă la inventar 322
Valoarea obiectelor depreciate 322

Contul 322 „Uzura obiectelor de inventar” ţine evidenţa uzurii obiectelor de inventar a căror valoare se include în cheltuielile de exploatare fie integral la darea în folosinţă, fie în mod eşalonat. Poate fi caracterizat astfel:
• După conţinutul economic este un cont rectificativ al valorii obiectelor de inventar
• După funcţiunea contabilă este un cont de pasiv
• Se creditează cu uzura obiectelor de inventar date în folosinţă
• Se debitează cu obiectele de inventar scoase din folosinţă
Operaţiile privitoare la contul 322 „uzura obiecte de inventar” reflectate în contabilitatea sintetică se rezumă astfel:
Debit Contul 322 „Uzura obiectelor de inventar” Credit
Operaţii cu care se debitează Contul creditor corespondent Operaţii cu care se creditează Contul debitor corespondent
Valoarea obiectelor scoase din folosinţă 3212 Uzura obiectelor incluse pe cheltuieli 602
Valoarea obiectelor minus la inventar 3212
Valoarea obiectelor depreciate 3212

Contul 328 „diferenţe de preţ la obiectele de inventar” înregistrează diferenţele dintre preţul de înregistrare şi celelalte elemente care formează costul de achiziţie, cum sunt: cheltuieli de transport, manipulare, taxe nedeductibile şi altele aferente obiectelor de inventar aprovizionate. Poate fi caracterizat astfel:
• După conţinutul economic este un cont rectificativ al activelor circulante materiale,
• După funcţiunea contabilă este un cont de activ,
• Se debitează cu diferenţele de preţ aferente obiectelor de inventar intrate în depozit,
• Se creditează cu diferenţele de preţ aferente obiectelor de inventar scoase din folosinţă,
• Soldul poate fi debitor în roşu şi în negru.
Operaţiile privitoare la contul 328 „diferenţe de preţ la obiecte de inventar” reflectate în contabilitatea sintetică se rezumă astfel:
Debit Contul 328 „diferenţe de preţ la obiecte de inventar” Credit
Operaţii cu care se debitează Cont creditor corespondent Operaţii cu care se creditează Cont debitor corespondent
Aferente obiectelor aduse de la terţi sau în curs de aprovizionare 352 Aferente obiectelor trimise spre prelucrat sau în custodie la terţi 352
Aferente obiectelor de inventar achiziţionate de la furnizori cu factură 401 Aferente obiectelor trecute la mărfuri spre a fi vândute 371
Aferente obiectelor de inventar achiziţionate de la furnizori fără factură 408 Aferente obiectelor date grupului 4511
Aferente obiectelor primite de la grup 4511 Aferente obiectelor date unităţii 481
Aferente obiectelor primite de la unitate 481 Aferente obiectelor scoase din folosinţă 602
Aferente obiectelor primite de la subunitate 482 Aferente obiectelor constatate plus la inventar ( în roşu ) 602
Aferente obiectelor achiziţionate pe seama avansurilor de trezorerie 542 Aferente obiectelor constatate lipsă la inventar imputabile sau neimputabile 602
Aferente obiectelor depreciate 602
Aferente echipamentului distribuit 602
Aferente obiectelor donate 6712
Aferente obiect distruse de calamităţi 6718







A. Înregistrări contabile privind obiectele de inventar de folosinţă generală
1. Evaluare la cost de achiziţie
• Intrări de obiecte conform facturii
% = 401 Furnizori 1.190.000
Obiect de inv în depozit 3211 1.000.000
TVA deductibil 4426 190.000
• Trecerea obiectelor de inventar în folosinţă
Obiecte de inv în folosinţă 3212 = 3211 Obiecte de inv în depozit 1.000.000
• Înregistrarea uzuri
Cheltuieli cu obiecte de inv 602 = 322 Uzura obiectelor de inv 1.000.000
• Scoaterea din folosinţă
Uzura obiectelor de inventar 322 = 3212 Obiecte de inv în folosinţă 1.000.000
2. Evaluare la preţ prestabilit sau standard
• Recepţie pe bază de factură
% = 401 Furnizor 13.090.000
Obiecte de inv în depozit 3211 10.000.000
Diferenţe de preţ 328 1.000.000
TVA deductibil 4426 2.090.000
• Trecerea în folosinţă
Obiecte de inv în folosinţă 3212 = 3211 Obiecte de inv în depozit 6.000.000
• Înregistrarea uzurii
Cheltuieli cu obiecte de inv 602 = 322 Uzura obiectelor de inv 6.000.000
• Calculul K de diferenţe
K = Si 328 + Rd 328 = 100.000 + 1.000.000 = 1.100.000 = 10 %
Si 3211+Rd 3211 1.000.000+10.000.000 11.000.000
• Calculul diferenţelor
Diferenţe de preţ = Rc 3211 * K = 6.000.000 * 10% = 600.000 lei
• Înregistrarea contabilă a diferenţelor
Cheltuieli cu obiecte de 602 = 328 Diferenţe de preţ 600.000

B. Înregistrări contabile privind obiectele de inventar cu destinaţie specială obţinute din producţie proprie
• Obţinere S.D.V. din producţie proprie
Produse finite 345 = 711 Venituri din producţia stoc 5.000.000
• Trecerea la depozit
Obiecte de inv în depozit 3211 = 701 Venituri din vânzare 5.000.000
• Darea în folosinţă
Obiecte de inv în folosinţă 3212 = 3211 Obiecte de inv în depozit 5.000.000
• Descărcarea gestiunii S.D.V.
Venituri din producţia stocat 711 = 345 Produse finite 5.000.000
• TVA aferent producţiei proprii
TVA deductibil 4426 = 4427 TVA colectat 950.000
• Înregistrarea uzurii
Cheltuieli cu obiect de inv 602 = 322 Uzura obiectelor de invent 5.000.000
• Scoaterea din folosinţă a S.D.V.
Uzura obiectelor de inv 322 = 3212 Obiecte de inv în folosinţă 5.000.000


2.8.4.Contabilitatea echipamentului de protecţie şi a echipamentului de lucru

Echipamentele şi materialele de protecţie sunt asimilate mijloacelor circulante indiferent de valoarea şi durata lor de utilizare. Ele se distribuie gratuit personalului care lucrează în condiţii toxice sau vătămătoare pentru sănătate, conform normelor de protecţie a muncii. Contabilitatea procurării, depozitării, dării în folosinţă şi a recuperării uzurii echipamentului de protecţie este identică cu cea a obiectelor de inventar de uz general.
Echipamentul de lucru, este acordat lucrătorilor permanenţi de către întreprindere, pentru a le folosii la locul de muncă, unde natura muncii provoacă o uzură prematură a hainelor şi încălţămintei. El este pus la dispoziţia acestora contra cost(50% din preţul de vânzare cu amănuntul este suportat de întreprindere, iar 50% de către salariaţi). Partea de 50% din preţul echipamentului, împreună cu cheltuielile de transport aprovizionare care se suportă de întreprindere, se înregistrează fie direct pe cheltuială directă, fie ca o cheltuială anticipată, care este repartizată apoi în cote lunare asupra cheltuielilor curente.
Contabilitatea principalelor operaţii contabile privind echipamentul de protecţie şi echipamentul de lucru – în paralel – se prezintă astfel:
Echipament de protecţie Echipament de lucru
Operaţia Formula contabilă Suma Formula contabilă Suma
Achiziţie de la furnizori % = 401 321 4426 23.800.000 20.000.000 3.800.000 % = 401 321 4426 47.600.000 40.000.000 7.600.000
Distribuirea echipamentului la salariaţi 3212 = 3211 20.000.000 % = 321 471 461 40.000.000 20.000.000 20.000.000
Uzura integral la darea în folosinţă 602 = 322 20.000.000
Trecerea pe cheltuieli curente - 602 = 471 5.000.000
Scoaterea din folosinţă 322 = 3212 20.000.000